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La Cámara de Diputados dio media sanción al proyecto de ley que establece el «Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia«.
De acuerdo a este proyecto de ley, los sujetos alcanzados por el presente tributo son las personas humanas y las sucesiones indivisas que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre los Bienes Personales cuando la suma de los bienes de los que sean titulares al momento de entrada en vigencia de la ley, sea igual o superior 200 millones de pesos, y se establecen alícuotas que van desde el 2% al 3,5% para los bienes en el país, mientras que los bienes del exterior quedan gravados con una alícuota que varía entre el 3% y el 5,25%.
Asimismo, los bienes alcanzados por este impuesto serán los inmuebles en el país y en el exterior, derechos reales, naves, aeronaves, bienes muebles y semovientes, automotores, depósitos bancarios, bienes muebles del hogar y los bienes personales del contribuyente radicado en el país. También los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos y valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados del país o del exterior. Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, créditos, incluidas las obligaciones negociables, en el país o en el exterior y bienes inmateriales también se encontrarían alcanzados.
COMENTARIOS SOBRE EL PROYECTO DE LEY DE APORTE SOLIDARIO Y EXTRAORDINARIO PARA AYUDAR Y MORIGERAR LOS EFECTOS DE LA PANDEMIA
I – INTRODUCCIÓN
En la presente colaboración, analizaremos el proyecto de ley sobre el aporte solidario y extraordinario para ayudar y morigerar los efectos de la pandemia provocada por el virus COVID-19. Este proyecto (Expte. 4534-D-2020-)(1) ya tuvo dictamen favorable en la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados en fecha 24/9/2020 y se encamina a convertirse en ley.
En los apartados siguientes, nos dedicaremos al análisis sustantivo, las cuestiones constitucionales controvertidas y una breve mirada sobre los aspectos sancionatorios.
En la presente colaboración, analizaremos el proyecto de ley sobre el aporte solidario y extraordinario para ayudar y morigerar los efectos de la pandemia provocada por el virus COVID-19. Este proyecto (Expte. 4534-D-2020-)(1) ya tuvo dictamen favorable en la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados en fecha 24/9/2020 y se encamina a convertirse en ley.
En los apartados siguientes, nos dedicaremos al análisis sustantivo, las cuestiones constitucionales controvertidas y una breve mirada sobre los aspectos sancionatorios.
II – SOBRE LOS TRIBUTOS DE EMERGENCIA
En este aspecto, es muy común que en la asignatura universitaria de finanzas públicas -tanto en carreras de ciencias económica como de derecho- se enseñe que existe, entre otras clasificaciones, la de los tributos ordinarios y extraordinarios. Los primeros se fundan en periódicas obligaciones que se proyectan sobre los contribuyentes y que, por lo general, financian toda la gama regular de gastos que demandan los servicios públicos estatales, mientras que los segundos serían tributos que se aplican por única vez, y que suelen financiar supuestos de gastos imprevistos generados por situaciones excepcionales, tales como inundaciones, guerras, incendios, sequías, etc. Sin entrar a efectuar consideraciones de política económica, resulta innegable que la actual pandemia nos coloca ante este marco de situación.
Ahora bien, hecha esta introducción no podemos dejar de relativizar la aplicación efectiva de estos principios al tributo que nos ocupa cuando observamos el destino de los fondos a recaudar. Nos referimos al artículo 7, donde se dispone, en definitiva, que solo un 20% de lo recaudado tendrá como destino directo la compra y equipamiento médico, aplicándose el resto a: un 20% a subsidios a las pyme, un 20% a las becas progresar, un 15% a mejorar las condiciones de salud de barrios populares y un 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural.
También anticipamos que si bien las situaciones extraordinarias mencionadas podrían morigerar algunos principios o dogmas del derecho tributario, tal flexibilidad encuentra un límite, que son las garantías y derechos del contribuyente.
En este aspecto, es muy común que en la asignatura universitaria de finanzas públicas -tanto en carreras de ciencias económica como de derecho- se enseñe que existe, entre otras clasificaciones, la de los tributos ordinarios y extraordinarios. Los primeros se fundan en periódicas obligaciones que se proyectan sobre los contribuyentes y que, por lo general, financian toda la gama regular de gastos que demandan los servicios públicos estatales, mientras que los segundos serían tributos que se aplican por única vez, y que suelen financiar supuestos de gastos imprevistos generados por situaciones excepcionales, tales como inundaciones, guerras, incendios, sequías, etc. Sin entrar a efectuar consideraciones de política económica, resulta innegable que la actual pandemia nos coloca ante este marco de situación.
Ahora bien, hecha esta introducción no podemos dejar de relativizar la aplicación efectiva de estos principios al tributo que nos ocupa cuando observamos el destino de los fondos a recaudar. Nos referimos al artículo 7, donde se dispone, en definitiva, que solo un 20% de lo recaudado tendrá como destino directo la compra y equipamiento médico, aplicándose el resto a: un 20% a subsidios a las pyme, un 20% a las becas progresar, un 15% a mejorar las condiciones de salud de barrios populares y un 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural.
También anticipamos que si bien las situaciones extraordinarias mencionadas podrían morigerar algunos principios o dogmas del derecho tributario, tal flexibilidad encuentra un límite, que son las garantías y derechos del contribuyente.
III – ESTRUCTURA DEL IMPUESTO
3.1. Objeto del impuesto
El gravamen recae sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. Esta definición, en principio, nos colocaría ante un impuesto de tipo real, lo cual se relativiza desde el momento en que existe un monto exento y una escala progresiva de alícuotas.
Recordemos que el proyecto original tomaba como base de medición el total de bienes al 31/12/2019, lo cual había generado múltiples cuestionamientos por parte de la doctrina ante su posible colisión con el principio de irretroactividad de la ley tributaria y los efectos liberatorios del pago.
3.2. Sujetos alcanzados
a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país [art. 2, inc. a), primer párr.].
b) Personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes, o en países de baja o nula tributación [art. 2, inc. a), segundo párr.]; por ejemplo, Paraguay.
c) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior [art. 2, inc. b)].
La norma alude a que el requisito de residencia se debe dar al 31/12/2019, produciéndose, en consecuencia, una dislocación con el momento a considerar para medir la base imponible, que, como dijimos, es la fecha de entrada en vigencia de la ley.
Esta primera incongruencia generará focos de conflicto respecto de aquellos sujetos que, siendo residentes argentinos al 31/12/2019, han dejado de serlo entre ambas fechas.
Por otro lado, advertimos que quienes han adquirido la residencia luego del 31/12/2019 y cuyo patrimonio a la fecha de entrada en vigencia supere el mínimo exento, no quedarán alcanzados o, a lo sumo, quedarán alcanzados solo por los bienes situados o colocados en el país, y no así por el resto del patrimonio localizado fuera del territorio.
En el caso de los no residentes, estos quedarán gravados solo por los bienes ubicados en nuestro territorio, salvo que sean de nacionalidad argentina, pero residentes en países no cooperantes o de baja o nula tributación, pues si es así, deberán tributar por todos sus bienes sin importar dónde están alojados.
Su determinación e ingreso en esos casos estará a cargo de un sustituto, conforme el cuarto párrafo del artículo 2.(2)
Desde ya, destacamos que muchos de los supuestos mencionados (guarda, condominio, uso, goce, guarda) no lucen a priori como razonables para establecer tamaña responsabilidad en cabeza de quienes ejercen esos derechos. A modo de ejemplo, nos preguntamos: ¿Cómo debería actuar un condómino de un sujeto del exterior, estando este último alcanzado? Del mismo modo, ¿y aquel que tiene el simple uso de un bien que no tiene facultades de disposición?
Advirtamos que en el caso estamos ante sustitutos y no agentes de retención con carácter de pago único y definitivo, lo que descarta la existencia de circulación de dinero que el responsable podría amputar para solventar el gravamen. En consecuencia, nos podríamos encontrar con sujetos obligados al pago cuya capacidad contributiva nada tiene que ver con la del sustituido. Dicho de otra forma, sustitutos argentinos pobres y sustituidos extranjeros millonarios.
Una mención especial merecen aquellos bienes cuyos propietarios son personas jurídicas constituidas en el extranjero, pues respecto de los no residentes, la norma claramente alude a bienes “que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b)”, es decir, a personas humanas y sucesiones indivisas.
En rigor de verdad, la norma debió haber referido a bienes que pertenezcan directa o “indirectamente” a personas humanas, cosa que no hizo.
Entendemos que esta falta de previsión resultaría insalvable por vía reglamentaria, quedando entonces al margen del gravamen aquellos bienes en el país pertenecientes a sociedades extranjeras, por no abastecerse el principio de legalidad en materia tributaria. Otro punto a destacar es el caso de las acciones o participaciones sociales, cuyos accionistas o socios residen en el exterior. Si bien en el mencionado cuarto párrafo se agrega: “Lo dispuesto precedentemente incluye a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley general de sociedades 19550, t.o. en 1984 y sus modificaciones, que pertenezcan a los sujetos allí indicados”, lo cierto es que la norma no ha especificado quién actuará como responsable sustituto en esos supuestos. En efecto, el único que podría actuar como tal en términos prácticos sería la propia sociedad, pues no resulta al menos común que respecto de las participaciones societarias existan personas humanas residentes que tengan el “condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda” de dichas participaciones. No obstante, al no instituirse específicamente a la sociedad argentina como responsable sustituta del inversor foráneo, la extensión vía reglamentaria también la vemos vedada.
Por otro lado, una previsión normativa que no dejará de ser polémica se vincula con la cláusula que considera que el responsable sustituto será el que consolide la totalidad de los bienes que pertenezcan a ese sujeto sustituido, hecho que obviamente no pareciese, ni desde lo jurídico, ni desde lo fáctico, fácilmente realizable. Por lo demás, entendemos que el conjunto de esos bienes alcanzado por la sustitución deberían superar “el techo” de importe exento, o sea $ 200 millones, lo que obviamente potencia la importancia y trascendencia de esa consolidación, y la eventual atribución de esa responsabilidad patrimonial en el “designado” responsable sustituto.
3.3. Base imponible
i) Para los sujetos mencionados en el artículo 2, inciso a) (sujetos residentes), la base imponible estará dada por la totalidad de los bienes en el país y en el exterior (criterio similar a renta mundial). Se aclara al respecto que todos los bienes y todos los contribuyentes están alcanzados con el tributo, no obstante que hasta $ 200 millones ese amplio universo de contribuyentes estará exento del impuesto. Pero si se supera ese límite, se tributa por todo, por lo tanto, no opera como monto no imponible, sino como importe exento el que supera aunque sea por un $ 1 tal guarismo, tributará por todo. Hecho que no deja de ser polémico, pues se contradice con otras interpretaciones dadas recientemente al respecto, como la vinculada con la exención de la casa habitación por valor de hasta $ 18 millones.(3)
ii) Entendemos que lo apuntado precedentemente aplica en forma similar a los nacionales que residen o se domicilian en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación.
iii) En el caso, las personas humanas y sucesiones indivisas radicadas en el exterior [art. 2, inc. b)] estarán constituida por los bienes en el país, en tanto la valuación global (solo de estos aquí radicados) supere los $ 200 millones.
iv) Valuación: el valor de los bienes a considerar es el establecido en la ley del impuesto sobre los bienes personales, independientemente del tratamiento exentivo que revistieran para dicho tributo y sin deducción alguna. Dicho de otro modo, las personas humanas residentes en el país deberán considerar, a los fines de la liquidación del gravamen, por ejemplo, el monto de las participaciones societarias, aportes a fideicomisos, inmuebles rurales, depósitos en cajas de ahorro, plazos fijos, títulos públicos, intangibles, etc., bienes estos que frente a aquel gravamen se encuentran exentos, o bien alcanzados en cabeza de la propia sociedad o del fideicomiso (art. 25.1, ley del ISBP).
Conforme letra del proyecto, los aportes a fideicomisos o trust estarán siempre gravados, aunque los mismos sean de carácter irrevocable, sin importar la fecha de su constitución. Gravabilidad que por las características que tienen los trust o similares en relación a la titularidad de los bienes(4), la entendemos como excesivamente polémica y foco de conflicto.
3.4. Alícuotas
El artículo 5 prevé una alícuota progresiva del 2% al 3,5% para el caso de los bienes situados en el país, y al igual que en el impuesto sobre los bienes personales, una alícuota diferencial para el caso de los bienes situados en el exterior, cuyo monto va de un 3% al 5,25%.
Lo interesante de la tabla de alícuotas para bienes en la Argentina, y que puede llevar a algún tipo de confusión, es que la tabla comprende a todos los bienes del contribuyente, pues el mínimo de la escala menor es de un $ 0, y no como pareciese lógico $ 200 millones, pero al cabo que se analice en su integridad el proyecto, esto implica que hasta $ 200 millones los bienes se encuentran exentos, mientras que lo que supere, hasta $ 300 millones pagarán el 2%, o sea el piso de pago del impuesto será de $ 4 millones. Obviamente, la diferencia de poco monto, en el límite de los $ 200 millones, por la mecánica exentiva dispuesta por el proyecto(5) conlleva a que la diferencia entre caer de un lado y otro del límite sea de gran repercusión patrimonial. En el resto de los tramos de los escalones de la tabla, tal salto no parece tan drástico, pues la misma es progresiva atenuada.(6)
No obstante no haber atenuación, y por ende puede potenciar el impuesto en más de lo que hipotéticamente a priori se cree, en relación con los bienes situados en el exterior, donde en primer lugar el contribuyente será calificado por el total de bienes en el mundo, y luego sobre tal calificación que le corresponde por esa totalidad de bienes aplicarse la alícuota exclusivamente sobre los bienes del exterior, lo cual conlleva, entonces, que para estos últimos la alícuota corregida es progresiva por escalas o por clase, lo que obviamente potencia fuertemente el impuesto.
No obstante, el artículo 6 del proyecto morigera esta fuerte progresividad, pues la totalidad de los bienes del exterior podrán ser tratados como radicados en el país siempre que dentro de los sesenta días, inclusive, contados desde la entrada en vigencia de esta ley (plazo que nos parece exiguo) se traigan al país (repatriación): (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior (conf. la definición al respecto dada por la ley de impuesto sobre los bienes personales), que representen, como mínimo, un 30% del valor total de los bienes situados en el exterior.(7)
3.5. Forma de ingreso
La reglamentación establecerá la forma de liquidación. No obstante, estimamos que en el caso de los sujetos residentes en la Argentina será el propio contribuyente el encargado de la declaración y pago, mientras que para el resto será el responsable sustituto su encargado de declaración e ingreso.
3.6. Pagos a cuenta del exterior
La norma no mencionada nada en relación con eventuales pagos por tributos similares abonados por bienes en el exterior, con lo cual es evidente que puede potenciar el importe efectivo que se pague por el mismo bien. A su vez, tampoco pareciese haberse tenido en cuenta las eventuales previsiones de tratados internacionales(8) en la materia, los cuales -como se sabe- tienen una jerarquía constitucional superior a las leyes, y ni siquiera por pandemia se puede invertir.
IV – CUESTIONES CONSTITUCIONALES
Sin dudas, frente al nuevo tributo, muchos contribuyentes optarán por judicializar su situación, frente a la posible colisión con algunos principios jurídicos tributarios.
Para ello, debemos iniciar preguntándonos si es un tributo, pues en el proyecto está referido como a un aporte extraordinario, y luego de verificada dicha naturaleza, continuar con la eventual vulneración de una garantía constitucional.
4.1. Nomen iuris
La CSJN, en el precedente “Horvath”(9), tiene dicho que el nomen iuris asignado por el legislador a un instituto no define su naturaleza sino que hay que avizorar su verdadera esencia jurídica económica.
Además, en dicho precedente, dejó en claro que no le incumbe a esta hacer un análisis de la conveniencia, eficacia o eficiencia de un impuesto o inclusive de su bondad, sino concluir si afecta alguna garantía constitucional.
El artículo 1 se refiere a aporte obligatorio, por lo que la discusión de si se trata de un aporte voluntario o un impuesto quedó zanjada en favor del segundo.(10)
Por lo tanto, se trata de un impuesto(11) extraordinario, federal, sobre los bienes, directo, personal, no coparticipable (asignación específica).
La CSJN, en otro precedente -“Inchauspe»(12)-, señaló que “el análisis de la eficacia de los medios arbitrados para alcanzar los fines propuestos, la cuestión de saber si debieron elegirse esos u otros procedimientos, son ajenos a la jurisdicción de esta Corte Suprema, a la que solo incumbe pronunciarse acerca de la razonabilidad de los medios elegidos por el Congreso; es decir que solo debe examinar si son o no proporcionados a los fines que el legislador se propuso conseguir”.
En relación al tema, el máximo tribunal también ha dicho que nadie tiene un derecho adquirido a la inalterabilidad del ordenamiento, al mantenimiento de las exenciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por las leyes.
Por último, recuérdese que las leyes se presumen dictadas conforme el ordenamiento, y la declaración de inconstitucionalidad es una medida de ultima ratio.
Veremos, entonces, hechas estas consideraciones previas, las posibles afectaciones que podrían alegarse.
4.2. Irretroactividad de ley y efecto liberatorio del pago
En principio, las leyes tributarias pueden ser retroactivas, de modo distinto de lo que acontece en materia penal, que solo pueden si son más benignas (art. 18, CN y tratados internacionales de derechos humanos).
Pero lo que ha dicho la CSJN es que no puede haber retroactividad de la ley fiscal cuando se afecte un derecho adquirido, y esto ocurre cuando hay un pago total de buena fe por parte del contribuyente.
La CSJN se refirió a ello en el fallo “Moiso”(13), y el otro precedente de lectura ineludible en este tema es “Insúa”.(14)
En “Insúa”, el contribuyente había pagado un impuesto al patrimonio neto al 31/12/1981 y ciertos activos financieros estaban exentos (L. 21282). También, el actor adujo haber abonado el impuesto a las ganancias. Luego, se dictó una ley posterior, la 22604, publicada en el Boletín Oficial el 9/6/1982 gravando esos mismos activos que no habían tributado pero en realidad formaban parte de una obligación tributaria pasada.
Lo cierto es que la CSJN declaró que esos bienes exentos bajo una ley anterior y respecto de los cuales el contribuyente pagó generaron un derecho de liberación que no puede ser revisado. A lo largo del dictamen del procurador Casás se esbozan los distintos argumentos.
Está claro que puede ser de aplicación la doctrina de este fallo mutatis mutandi, pues grava al residente en la Argentina por el criterio de la renta mundial considerando su residencia al 31/12/2019. Al momento de vigencia del nuevo impuesto, puede ocurrir que esa persona haya perdido la residencia. En este caso en particular, el agraviado podrá invocar que pagó bienes personales en esa condición de residente que al momento de la vigencia no tiene y que por haber perdido la residencia no puede ser gravado por los bienes del exterior. En tal caso, será contribuyente de este tributo por los bienes en el país, aunque vía sustitución.
4.3. No confiscatoriedad
Por el principio de no confiscatoriedad se tutela el derecho de propiedad(15), pero está claro que no hay contraposición entre los impuestos y este derecho pues “el hombre libre de cualquier obligación tributaria tan solo es pensable al margen de la convivencia social”(16). Sin embargo, la carga tributaria no puede despojar el derecho de propiedad(17). Ello puede provenir de un solo tributo o de un conjunto de tributos(18). Con respecto a los tributos trasladables(19) y los impuestos a las importaciones(20), la CSJN ha sostenido la imposibilidad de la confiscación, ya que el peso económico del gravamen es trasladado en el precio, por lo que no queda afectado el patrimonio del contribuyente. En el caso de los derechos de importación, operan razones superiores relativas a la promoción de los intereses económicos de la comunidad -fines extrafiscales(21)-, por ejemplo, proteger la industria local.
Este nuevo impuesto, al ser directo, gravar una manifestación inmediata de capacidad contributiva y no ser trasladable(22), puede potencialmente generar confiscatoriedad.(23)
Resta preguntarse: ¿Cuándo un tributo, por su cuantía o carga, llega a configurar un avasallamiento del derecho de propiedad?
Nos apresuramos en contestar que no es conveniente realizar afirmaciones absolutas, ya que el límite tolerable puede variar de acuerdo con las circunstancias de lugar y de tiempo. Así, lo que en la Argentina se considera justo o razonable, para otro país puede configurar un despojo y, por otro lado, lo que hace un tiempo atrás se consideraba confiscatorio, puede ocurrir que sea aceptado en la actualidad.
Es interesante citar algunos antecedentes de la CSJN para notar que en esta materia se ha producido una evolución notable.(24)
La CSJN ha ampliado el uso de la doctrina de la confiscatoriedad con relación a la contribución de mejoras(25) y al impuesto inmobiliario rural.(26)
En este sentido, se ha dicho que “numerosa jurisprudencia, en forma pacífica, ha declarado la confiscatoriedad de los tributos cuando ellos por su monto confiscan el capital o la renta de los contribuyentes. El carácter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hechos que condicionan su aplicación y su incompatibilidad por tal motivo con la garantía constitucional de la propiedad no puede resultar sino de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado”.(27)
Si bien históricamente se ha tomado como baremo el 33% de la renta(28) para determinar si un tributo es confiscatorio, ese número ha quedado relativizado en el fallo “Candy”.(29)
Asimismo, el porcentual mencionado también ha sido relegado en los hechos desde que las sociedades, al menos hasta 2018, tributaron al 35% sin avizorarse cuestiones constitucionales vinculadas con esa tasa.(30)
Ahora bien, aquí debemos hacer un punto pues la confiscatoriedad debe ser analizada desde distintos prismas, según hablemos de renta o patrimonio. En efecto, parece de toda justicia que si un sujeto gana una suma X durante un año, un tercio de esta se destine a los gastos comunes de la sociedad, pero resulta hasta básico afirmar que un impuesto sobre el patrimonio nunca podría alcanzar ese porcentual, pues en el término de cinco años su patrimonio (vale decir, ahorros) quedaría reducido a solo un 12,5%. Para graficarlo, con un nivel de imposición del 33%, prácticamente todo lo ahorrado por un individuo en su vida laboral activa podría ser despojado por el Estado en el término de 5 años.
Volviendo a la confiscatoriedad, la CSJN tiene dicho que para que proceda esta garantía se requiere una prueba acabada y concluyente del derecho de propiedad afectado(31) y es claro que sobre el contribuyente recae la carga de la prueba.(32)
4.4. Capacidad contributiva
La capacidad contributiva es un principio que no se encuentra incorporado, al menos en forma explícita, en nuestra Constitución Nacional, pero que surge del juego armónico de los artículos 4, 16, 17, 28 y 33 y de los diversos tratados sobre derechos humanos, que tienen rango constitucional a partir de 1994.
Podemos definir a este principio como la aptitud o capacidad económica de los particulares para sostener los gastos del Estado, que debe ser evaluada por el legislador y posteriormente convertida en un hecho imponible a través de una ley.
En el precedente “Navarro Viola de Herrera Vegas”, la CSJN confirmó lo decidido por la Cámara de Apelaciones, respecto de la inconstitucionalidad de la ley 22604 publicada el 9/6/1982, que estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/1981, cuando en el caso concreto, dichos activos no se encontraban en el patrimonio del contribuyente al momento de entrada en vigencia de dicha ley.
De esta manera, el máximo tribunal sostuvo: “De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora poseía al 31/12/1981 acciones de Sucesores SA y de Cautela SA, parte de las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5/4/1982 … En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”. La CSJN también mencionó esta garantía en el caso “Mera”.(33)
En el caso en particular, este nuevo tributo grava los aportes a fideicomiso o a trust, independientemente de un desapoderamiento real del contribuyente, y ocurrirá que el contribuyente plantee en ese supuesto la ausencia de capacidad contributiva.
Anteriormente, el proyecto original alcanzaba los bienes al 31/12/2019, por lo que preveía una retroactividad.
El proyecto actual grava los bienes al momento de la vigencia, pero el artículo 9 prevé un período de sospecha de ciento ochenta días previos por baja de bienes, que obviamente actúa como cláusula cerrojo en aras de evitar el efecto noticia y el consecuente desapoderamiento de bienes. Es decir, se faculta al Fisco a considerar gravados los bienes removidos de la titularidad del contribuyente cuando presuma, dentro de este período de ciento ochenta días, que los ha sacado de su titularidad intentando eludir el tributo.
Esta es una norma similar a la herramienta del Fisco de aplicar la realidad económica(34) y seguramente producirá un contrapunto entre ambas partes de la obligación tributaria.
4.5. Principio de igualdad
Compartimos las palabras del profesor Víctor Ukmar(35) en cuanto sostiene: “Nadie puede tener la ilusión de poder alcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por la imposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad técnica de alcanzarla”.
La CSJN, en el caso “Peralta”(36) -en cuanto se relaciona con este tema-, dispuso: “La garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias … por lo que tal garantía no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes … en tanto dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios”.
El proyecto grava en forma distinta los bienes del país y del exterior, y podría encontrarse vulnerado el derecho de igualdad por la distinta localización de los bienes. Es decir, el contribuyente que tiene los bienes en el exterior podrá acreditar que tanto la alícuota incrementada como la forma de valuación (valor de mercado versus valor fiscal, como principio general para valuar los bienes inmuebles en el país) lo hace tributar en mayor cuantía ante la igualdad de patrimonio a valores homogéneos medidos en igual moneda.
Ante este particular supuesto, entendemos que la distinción vulnera la capacidad contributiva y no es razonable, siendo merecedora de una severa vara de constitucionalidad, que muy probablemente no sorteará con éxito.
La opción de la repatriación para liberarse de la alícuota más gravosa es irrazonable, pues no se trata de un tributo de ordenamiento o con fines extrafiscales, sino con clara finalidad recaudatoria; por lo tanto, se debe medir al sujeto pasivo por su riqueza objetiva, no por donde aloja los bienes.
Por lo tanto, la diferente valuación y la diferencia de alícuotas por radicación de bienes generarán que distintos sujetos de igual capacidad contributiva (medida en términos de mercado) tributen de manera desigual, vulnerándose el derecho de igualdad y propiedad. Así, incluso el contribuyente que no decida repatriar tendrá un argumento sólido para evitar que se le aplique esta alícuota incrementada al ya alto tratamiento alicuotario en general.
3.1. Objeto del impuesto
El gravamen recae sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. Esta definición, en principio, nos colocaría ante un impuesto de tipo real, lo cual se relativiza desde el momento en que existe un monto exento y una escala progresiva de alícuotas.
Recordemos que el proyecto original tomaba como base de medición el total de bienes al 31/12/2019, lo cual había generado múltiples cuestionamientos por parte de la doctrina ante su posible colisión con el principio de irretroactividad de la ley tributaria y los efectos liberatorios del pago.
3.2. Sujetos alcanzados
a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país [art. 2, inc. a), primer párr.].
b) Personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes, o en países de baja o nula tributación [art. 2, inc. a), segundo párr.]; por ejemplo, Paraguay.
c) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior [art. 2, inc. b)].
La norma alude a que el requisito de residencia se debe dar al 31/12/2019, produciéndose, en consecuencia, una dislocación con el momento a considerar para medir la base imponible, que, como dijimos, es la fecha de entrada en vigencia de la ley.
Esta primera incongruencia generará focos de conflicto respecto de aquellos sujetos que, siendo residentes argentinos al 31/12/2019, han dejado de serlo entre ambas fechas.
Por otro lado, advertimos que quienes han adquirido la residencia luego del 31/12/2019 y cuyo patrimonio a la fecha de entrada en vigencia supere el mínimo exento, no quedarán alcanzados o, a lo sumo, quedarán alcanzados solo por los bienes situados o colocados en el país, y no así por el resto del patrimonio localizado fuera del territorio.
En el caso de los no residentes, estos quedarán gravados solo por los bienes ubicados en nuestro territorio, salvo que sean de nacionalidad argentina, pero residentes en países no cooperantes o de baja o nula tributación, pues si es así, deberán tributar por todos sus bienes sin importar dónde están alojados.
Su determinación e ingreso en esos casos estará a cargo de un sustituto, conforme el cuarto párrafo del artículo 2.(2)
Desde ya, destacamos que muchos de los supuestos mencionados (guarda, condominio, uso, goce, guarda) no lucen a priori como razonables para establecer tamaña responsabilidad en cabeza de quienes ejercen esos derechos. A modo de ejemplo, nos preguntamos: ¿Cómo debería actuar un condómino de un sujeto del exterior, estando este último alcanzado? Del mismo modo, ¿y aquel que tiene el simple uso de un bien que no tiene facultades de disposición?
Advirtamos que en el caso estamos ante sustitutos y no agentes de retención con carácter de pago único y definitivo, lo que descarta la existencia de circulación de dinero que el responsable podría amputar para solventar el gravamen. En consecuencia, nos podríamos encontrar con sujetos obligados al pago cuya capacidad contributiva nada tiene que ver con la del sustituido. Dicho de otra forma, sustitutos argentinos pobres y sustituidos extranjeros millonarios.
Una mención especial merecen aquellos bienes cuyos propietarios son personas jurídicas constituidas en el extranjero, pues respecto de los no residentes, la norma claramente alude a bienes “que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b)”, es decir, a personas humanas y sucesiones indivisas.
En rigor de verdad, la norma debió haber referido a bienes que pertenezcan directa o “indirectamente” a personas humanas, cosa que no hizo.
Entendemos que esta falta de previsión resultaría insalvable por vía reglamentaria, quedando entonces al margen del gravamen aquellos bienes en el país pertenecientes a sociedades extranjeras, por no abastecerse el principio de legalidad en materia tributaria. Otro punto a destacar es el caso de las acciones o participaciones sociales, cuyos accionistas o socios residen en el exterior. Si bien en el mencionado cuarto párrafo se agrega: “Lo dispuesto precedentemente incluye a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley general de sociedades 19550, t.o. en 1984 y sus modificaciones, que pertenezcan a los sujetos allí indicados”, lo cierto es que la norma no ha especificado quién actuará como responsable sustituto en esos supuestos. En efecto, el único que podría actuar como tal en términos prácticos sería la propia sociedad, pues no resulta al menos común que respecto de las participaciones societarias existan personas humanas residentes que tengan el “condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda” de dichas participaciones. No obstante, al no instituirse específicamente a la sociedad argentina como responsable sustituta del inversor foráneo, la extensión vía reglamentaria también la vemos vedada.
Por otro lado, una previsión normativa que no dejará de ser polémica se vincula con la cláusula que considera que el responsable sustituto será el que consolide la totalidad de los bienes que pertenezcan a ese sujeto sustituido, hecho que obviamente no pareciese, ni desde lo jurídico, ni desde lo fáctico, fácilmente realizable. Por lo demás, entendemos que el conjunto de esos bienes alcanzado por la sustitución deberían superar “el techo” de importe exento, o sea $ 200 millones, lo que obviamente potencia la importancia y trascendencia de esa consolidación, y la eventual atribución de esa responsabilidad patrimonial en el “designado” responsable sustituto.
3.3. Base imponible
i) Para los sujetos mencionados en el artículo 2, inciso a) (sujetos residentes), la base imponible estará dada por la totalidad de los bienes en el país y en el exterior (criterio similar a renta mundial). Se aclara al respecto que todos los bienes y todos los contribuyentes están alcanzados con el tributo, no obstante que hasta $ 200 millones ese amplio universo de contribuyentes estará exento del impuesto. Pero si se supera ese límite, se tributa por todo, por lo tanto, no opera como monto no imponible, sino como importe exento el que supera aunque sea por un $ 1 tal guarismo, tributará por todo. Hecho que no deja de ser polémico, pues se contradice con otras interpretaciones dadas recientemente al respecto, como la vinculada con la exención de la casa habitación por valor de hasta $ 18 millones.(3)
ii) Entendemos que lo apuntado precedentemente aplica en forma similar a los nacionales que residen o se domicilian en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación.
iii) En el caso, las personas humanas y sucesiones indivisas radicadas en el exterior [art. 2, inc. b)] estarán constituida por los bienes en el país, en tanto la valuación global (solo de estos aquí radicados) supere los $ 200 millones.
iv) Valuación: el valor de los bienes a considerar es el establecido en la ley del impuesto sobre los bienes personales, independientemente del tratamiento exentivo que revistieran para dicho tributo y sin deducción alguna. Dicho de otro modo, las personas humanas residentes en el país deberán considerar, a los fines de la liquidación del gravamen, por ejemplo, el monto de las participaciones societarias, aportes a fideicomisos, inmuebles rurales, depósitos en cajas de ahorro, plazos fijos, títulos públicos, intangibles, etc., bienes estos que frente a aquel gravamen se encuentran exentos, o bien alcanzados en cabeza de la propia sociedad o del fideicomiso (art. 25.1, ley del ISBP).
Conforme letra del proyecto, los aportes a fideicomisos o trust estarán siempre gravados, aunque los mismos sean de carácter irrevocable, sin importar la fecha de su constitución. Gravabilidad que por las características que tienen los trust o similares en relación a la titularidad de los bienes(4), la entendemos como excesivamente polémica y foco de conflicto.
3.4. Alícuotas
El artículo 5 prevé una alícuota progresiva del 2% al 3,5% para el caso de los bienes situados en el país, y al igual que en el impuesto sobre los bienes personales, una alícuota diferencial para el caso de los bienes situados en el exterior, cuyo monto va de un 3% al 5,25%.
Lo interesante de la tabla de alícuotas para bienes en la Argentina, y que puede llevar a algún tipo de confusión, es que la tabla comprende a todos los bienes del contribuyente, pues el mínimo de la escala menor es de un $ 0, y no como pareciese lógico $ 200 millones, pero al cabo que se analice en su integridad el proyecto, esto implica que hasta $ 200 millones los bienes se encuentran exentos, mientras que lo que supere, hasta $ 300 millones pagarán el 2%, o sea el piso de pago del impuesto será de $ 4 millones. Obviamente, la diferencia de poco monto, en el límite de los $ 200 millones, por la mecánica exentiva dispuesta por el proyecto(5) conlleva a que la diferencia entre caer de un lado y otro del límite sea de gran repercusión patrimonial. En el resto de los tramos de los escalones de la tabla, tal salto no parece tan drástico, pues la misma es progresiva atenuada.(6)
No obstante no haber atenuación, y por ende puede potenciar el impuesto en más de lo que hipotéticamente a priori se cree, en relación con los bienes situados en el exterior, donde en primer lugar el contribuyente será calificado por el total de bienes en el mundo, y luego sobre tal calificación que le corresponde por esa totalidad de bienes aplicarse la alícuota exclusivamente sobre los bienes del exterior, lo cual conlleva, entonces, que para estos últimos la alícuota corregida es progresiva por escalas o por clase, lo que obviamente potencia fuertemente el impuesto.
No obstante, el artículo 6 del proyecto morigera esta fuerte progresividad, pues la totalidad de los bienes del exterior podrán ser tratados como radicados en el país siempre que dentro de los sesenta días, inclusive, contados desde la entrada en vigencia de esta ley (plazo que nos parece exiguo) se traigan al país (repatriación): (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior (conf. la definición al respecto dada por la ley de impuesto sobre los bienes personales), que representen, como mínimo, un 30% del valor total de los bienes situados en el exterior.(7)
3.5. Forma de ingreso
La reglamentación establecerá la forma de liquidación. No obstante, estimamos que en el caso de los sujetos residentes en la Argentina será el propio contribuyente el encargado de la declaración y pago, mientras que para el resto será el responsable sustituto su encargado de declaración e ingreso.
3.6. Pagos a cuenta del exterior
La norma no mencionada nada en relación con eventuales pagos por tributos similares abonados por bienes en el exterior, con lo cual es evidente que puede potenciar el importe efectivo que se pague por el mismo bien. A su vez, tampoco pareciese haberse tenido en cuenta las eventuales previsiones de tratados internacionales(8) en la materia, los cuales -como se sabe- tienen una jerarquía constitucional superior a las leyes, y ni siquiera por pandemia se puede invertir.
IV – CUESTIONES CONSTITUCIONALES
Sin dudas, frente al nuevo tributo, muchos contribuyentes optarán por judicializar su situación, frente a la posible colisión con algunos principios jurídicos tributarios.
Para ello, debemos iniciar preguntándonos si es un tributo, pues en el proyecto está referido como a un aporte extraordinario, y luego de verificada dicha naturaleza, continuar con la eventual vulneración de una garantía constitucional.
4.1. Nomen iuris
La CSJN, en el precedente “Horvath”(9), tiene dicho que el nomen iuris asignado por el legislador a un instituto no define su naturaleza sino que hay que avizorar su verdadera esencia jurídica económica.
Además, en dicho precedente, dejó en claro que no le incumbe a esta hacer un análisis de la conveniencia, eficacia o eficiencia de un impuesto o inclusive de su bondad, sino concluir si afecta alguna garantía constitucional.
El artículo 1 se refiere a aporte obligatorio, por lo que la discusión de si se trata de un aporte voluntario o un impuesto quedó zanjada en favor del segundo.(10)
Por lo tanto, se trata de un impuesto(11) extraordinario, federal, sobre los bienes, directo, personal, no coparticipable (asignación específica).
La CSJN, en otro precedente -“Inchauspe»(12)-, señaló que “el análisis de la eficacia de los medios arbitrados para alcanzar los fines propuestos, la cuestión de saber si debieron elegirse esos u otros procedimientos, son ajenos a la jurisdicción de esta Corte Suprema, a la que solo incumbe pronunciarse acerca de la razonabilidad de los medios elegidos por el Congreso; es decir que solo debe examinar si son o no proporcionados a los fines que el legislador se propuso conseguir”.
En relación al tema, el máximo tribunal también ha dicho que nadie tiene un derecho adquirido a la inalterabilidad del ordenamiento, al mantenimiento de las exenciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por las leyes.
Por último, recuérdese que las leyes se presumen dictadas conforme el ordenamiento, y la declaración de inconstitucionalidad es una medida de ultima ratio.
Veremos, entonces, hechas estas consideraciones previas, las posibles afectaciones que podrían alegarse.
4.2. Irretroactividad de ley y efecto liberatorio del pago
En principio, las leyes tributarias pueden ser retroactivas, de modo distinto de lo que acontece en materia penal, que solo pueden si son más benignas (art. 18, CN y tratados internacionales de derechos humanos).
Pero lo que ha dicho la CSJN es que no puede haber retroactividad de la ley fiscal cuando se afecte un derecho adquirido, y esto ocurre cuando hay un pago total de buena fe por parte del contribuyente.
La CSJN se refirió a ello en el fallo “Moiso”(13), y el otro precedente de lectura ineludible en este tema es “Insúa”.(14)
En “Insúa”, el contribuyente había pagado un impuesto al patrimonio neto al 31/12/1981 y ciertos activos financieros estaban exentos (L. 21282). También, el actor adujo haber abonado el impuesto a las ganancias. Luego, se dictó una ley posterior, la 22604, publicada en el Boletín Oficial el 9/6/1982 gravando esos mismos activos que no habían tributado pero en realidad formaban parte de una obligación tributaria pasada.
Lo cierto es que la CSJN declaró que esos bienes exentos bajo una ley anterior y respecto de los cuales el contribuyente pagó generaron un derecho de liberación que no puede ser revisado. A lo largo del dictamen del procurador Casás se esbozan los distintos argumentos.
Está claro que puede ser de aplicación la doctrina de este fallo mutatis mutandi, pues grava al residente en la Argentina por el criterio de la renta mundial considerando su residencia al 31/12/2019. Al momento de vigencia del nuevo impuesto, puede ocurrir que esa persona haya perdido la residencia. En este caso en particular, el agraviado podrá invocar que pagó bienes personales en esa condición de residente que al momento de la vigencia no tiene y que por haber perdido la residencia no puede ser gravado por los bienes del exterior. En tal caso, será contribuyente de este tributo por los bienes en el país, aunque vía sustitución.
4.3. No confiscatoriedad
Por el principio de no confiscatoriedad se tutela el derecho de propiedad(15), pero está claro que no hay contraposición entre los impuestos y este derecho pues “el hombre libre de cualquier obligación tributaria tan solo es pensable al margen de la convivencia social”(16). Sin embargo, la carga tributaria no puede despojar el derecho de propiedad(17). Ello puede provenir de un solo tributo o de un conjunto de tributos(18). Con respecto a los tributos trasladables(19) y los impuestos a las importaciones(20), la CSJN ha sostenido la imposibilidad de la confiscación, ya que el peso económico del gravamen es trasladado en el precio, por lo que no queda afectado el patrimonio del contribuyente. En el caso de los derechos de importación, operan razones superiores relativas a la promoción de los intereses económicos de la comunidad -fines extrafiscales(21)-, por ejemplo, proteger la industria local.
Este nuevo impuesto, al ser directo, gravar una manifestación inmediata de capacidad contributiva y no ser trasladable(22), puede potencialmente generar confiscatoriedad.(23)
Resta preguntarse: ¿Cuándo un tributo, por su cuantía o carga, llega a configurar un avasallamiento del derecho de propiedad?
Nos apresuramos en contestar que no es conveniente realizar afirmaciones absolutas, ya que el límite tolerable puede variar de acuerdo con las circunstancias de lugar y de tiempo. Así, lo que en la Argentina se considera justo o razonable, para otro país puede configurar un despojo y, por otro lado, lo que hace un tiempo atrás se consideraba confiscatorio, puede ocurrir que sea aceptado en la actualidad.
Es interesante citar algunos antecedentes de la CSJN para notar que en esta materia se ha producido una evolución notable.(24)
La CSJN ha ampliado el uso de la doctrina de la confiscatoriedad con relación a la contribución de mejoras(25) y al impuesto inmobiliario rural.(26)
En este sentido, se ha dicho que “numerosa jurisprudencia, en forma pacífica, ha declarado la confiscatoriedad de los tributos cuando ellos por su monto confiscan el capital o la renta de los contribuyentes. El carácter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hechos que condicionan su aplicación y su incompatibilidad por tal motivo con la garantía constitucional de la propiedad no puede resultar sino de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado”.(27)
Si bien históricamente se ha tomado como baremo el 33% de la renta(28) para determinar si un tributo es confiscatorio, ese número ha quedado relativizado en el fallo “Candy”.(29)
Asimismo, el porcentual mencionado también ha sido relegado en los hechos desde que las sociedades, al menos hasta 2018, tributaron al 35% sin avizorarse cuestiones constitucionales vinculadas con esa tasa.(30)
Ahora bien, aquí debemos hacer un punto pues la confiscatoriedad debe ser analizada desde distintos prismas, según hablemos de renta o patrimonio. En efecto, parece de toda justicia que si un sujeto gana una suma X durante un año, un tercio de esta se destine a los gastos comunes de la sociedad, pero resulta hasta básico afirmar que un impuesto sobre el patrimonio nunca podría alcanzar ese porcentual, pues en el término de cinco años su patrimonio (vale decir, ahorros) quedaría reducido a solo un 12,5%. Para graficarlo, con un nivel de imposición del 33%, prácticamente todo lo ahorrado por un individuo en su vida laboral activa podría ser despojado por el Estado en el término de 5 años.
Volviendo a la confiscatoriedad, la CSJN tiene dicho que para que proceda esta garantía se requiere una prueba acabada y concluyente del derecho de propiedad afectado(31) y es claro que sobre el contribuyente recae la carga de la prueba.(32)
4.4. Capacidad contributiva
La capacidad contributiva es un principio que no se encuentra incorporado, al menos en forma explícita, en nuestra Constitución Nacional, pero que surge del juego armónico de los artículos 4, 16, 17, 28 y 33 y de los diversos tratados sobre derechos humanos, que tienen rango constitucional a partir de 1994.
Podemos definir a este principio como la aptitud o capacidad económica de los particulares para sostener los gastos del Estado, que debe ser evaluada por el legislador y posteriormente convertida en un hecho imponible a través de una ley.
En el precedente “Navarro Viola de Herrera Vegas”, la CSJN confirmó lo decidido por la Cámara de Apelaciones, respecto de la inconstitucionalidad de la ley 22604 publicada el 9/6/1982, que estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/1981, cuando en el caso concreto, dichos activos no se encontraban en el patrimonio del contribuyente al momento de entrada en vigencia de dicha ley.
De esta manera, el máximo tribunal sostuvo: “De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora poseía al 31/12/1981 acciones de Sucesores SA y de Cautela SA, parte de las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5/4/1982 … En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”. La CSJN también mencionó esta garantía en el caso “Mera”.(33)
En el caso en particular, este nuevo tributo grava los aportes a fideicomiso o a trust, independientemente de un desapoderamiento real del contribuyente, y ocurrirá que el contribuyente plantee en ese supuesto la ausencia de capacidad contributiva.
Anteriormente, el proyecto original alcanzaba los bienes al 31/12/2019, por lo que preveía una retroactividad.
El proyecto actual grava los bienes al momento de la vigencia, pero el artículo 9 prevé un período de sospecha de ciento ochenta días previos por baja de bienes, que obviamente actúa como cláusula cerrojo en aras de evitar el efecto noticia y el consecuente desapoderamiento de bienes. Es decir, se faculta al Fisco a considerar gravados los bienes removidos de la titularidad del contribuyente cuando presuma, dentro de este período de ciento ochenta días, que los ha sacado de su titularidad intentando eludir el tributo.
Esta es una norma similar a la herramienta del Fisco de aplicar la realidad económica(34) y seguramente producirá un contrapunto entre ambas partes de la obligación tributaria.
4.5. Principio de igualdad
Compartimos las palabras del profesor Víctor Ukmar(35) en cuanto sostiene: “Nadie puede tener la ilusión de poder alcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por la imposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad técnica de alcanzarla”.
La CSJN, en el caso “Peralta”(36) -en cuanto se relaciona con este tema-, dispuso: “La garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias … por lo que tal garantía no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes … en tanto dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios”.
El proyecto grava en forma distinta los bienes del país y del exterior, y podría encontrarse vulnerado el derecho de igualdad por la distinta localización de los bienes. Es decir, el contribuyente que tiene los bienes en el exterior podrá acreditar que tanto la alícuota incrementada como la forma de valuación (valor de mercado versus valor fiscal, como principio general para valuar los bienes inmuebles en el país) lo hace tributar en mayor cuantía ante la igualdad de patrimonio a valores homogéneos medidos en igual moneda.
Ante este particular supuesto, entendemos que la distinción vulnera la capacidad contributiva y no es razonable, siendo merecedora de una severa vara de constitucionalidad, que muy probablemente no sorteará con éxito.
La opción de la repatriación para liberarse de la alícuota más gravosa es irrazonable, pues no se trata de un tributo de ordenamiento o con fines extrafiscales, sino con clara finalidad recaudatoria; por lo tanto, se debe medir al sujeto pasivo por su riqueza objetiva, no por donde aloja los bienes.
Por lo tanto, la diferente valuación y la diferencia de alícuotas por radicación de bienes generarán que distintos sujetos de igual capacidad contributiva (medida en términos de mercado) tributen de manera desigual, vulnerándose el derecho de igualdad y propiedad. Así, incluso el contribuyente que no decida repatriar tendrá un argumento sólido para evitar que se le aplique esta alícuota incrementada al ya alto tratamiento alicuotario en general.
V – VÍAS DE IMPUGNACIÓN
La lógica indica que va a ser un tributo de autodeterminación por parte del contribuyente. No obstante que, conforme la información que puede obrar en la potente base de datos del Fisco, entendemos que en muchos casos se podría aplicar la previsión contenida en el artículo 11, tercer párrafo, de la ley 11683.(37)
Aquel contribuyente que tenga una diferencia o agravio para con el Fisco podrá plantearlo de muchas maneras.
Si es un agravio muy evidente o manifiesto, dispondrá de una acción de amparo con medida cautelar, aunque descartamos esta vía procesal como idónea pues no tiene un amplio marco probatorio.
La acción declarativa de inconstitucionalidad con medida cautelar pareciese ser la vía más idónea para plantear estos agravios de connotaciones constitucionales. Como principio general, se exige un acto en ciernes respecto del cual entendemos, con un criterio amplio, que puede ser la propia obligación de tener de presentar la declaración jurada bajo apercibimiento de sanciones.(38)
Independientemente de estas vías procesales, el contribuyente podrá presentar o no la declaración jurada, y ello motivar el inicio de un procedimiento de determinación de oficio y de posterior apelación en el Tribunal Fiscal de la Nación.
Aquí, la postura del contribuyente es más pasiva y además puede resultar infructuosa si su agravio es constitucional, pues ni ante la administración ni ante el Tribunal Fiscal podrá tener, a priori, recepción su argumento por estar imposibilitado de tal declaración ambos organismos.
Además, el contribuyente debe saber que mientras se desarrolle este procedimiento la AFIP puede pretender un embargo presuntivo, pues en cualquier momento puede intentar asegurarse el eventual crédito que surja de este tributo y librar una boleta de deuda presunta para asegurarse el crédito(39). Obviamente, tendrá que acreditar el Fisco la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora que quizá, si es acaudalado el patrimonio, en nuestro país cueste verificar en la práctica, no obstante es un herramienta de aseguramiento de cobranza que creemos que se utilizará por los valores en juego e importancia de presionar por su recaudación.
La acción de repetición será aconsejada solo para los contribuyentes que quieran reducir riesgos por sanciones o intereses fiscales, pero habrá que tener en cuenta que, en caso de éxito, el capital a devolver seguramente se verá envilecido por la inflación que se espera en los próximos meses y años.
La lógica indica que va a ser un tributo de autodeterminación por parte del contribuyente. No obstante que, conforme la información que puede obrar en la potente base de datos del Fisco, entendemos que en muchos casos se podría aplicar la previsión contenida en el artículo 11, tercer párrafo, de la ley 11683.(37)
Aquel contribuyente que tenga una diferencia o agravio para con el Fisco podrá plantearlo de muchas maneras.
Si es un agravio muy evidente o manifiesto, dispondrá de una acción de amparo con medida cautelar, aunque descartamos esta vía procesal como idónea pues no tiene un amplio marco probatorio.
La acción declarativa de inconstitucionalidad con medida cautelar pareciese ser la vía más idónea para plantear estos agravios de connotaciones constitucionales. Como principio general, se exige un acto en ciernes respecto del cual entendemos, con un criterio amplio, que puede ser la propia obligación de tener de presentar la declaración jurada bajo apercibimiento de sanciones.(38)
Independientemente de estas vías procesales, el contribuyente podrá presentar o no la declaración jurada, y ello motivar el inicio de un procedimiento de determinación de oficio y de posterior apelación en el Tribunal Fiscal de la Nación.
Aquí, la postura del contribuyente es más pasiva y además puede resultar infructuosa si su agravio es constitucional, pues ni ante la administración ni ante el Tribunal Fiscal podrá tener, a priori, recepción su argumento por estar imposibilitado de tal declaración ambos organismos.
Además, el contribuyente debe saber que mientras se desarrolle este procedimiento la AFIP puede pretender un embargo presuntivo, pues en cualquier momento puede intentar asegurarse el eventual crédito que surja de este tributo y librar una boleta de deuda presunta para asegurarse el crédito(39). Obviamente, tendrá que acreditar el Fisco la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora que quizá, si es acaudalado el patrimonio, en nuestro país cueste verificar en la práctica, no obstante es un herramienta de aseguramiento de cobranza que creemos que se utilizará por los valores en juego e importancia de presionar por su recaudación.
La acción de repetición será aconsejada solo para los contribuyentes que quieran reducir riesgos por sanciones o intereses fiscales, pero habrá que tener en cuenta que, en caso de éxito, el capital a devolver seguramente se verá envilecido por la inflación que se espera en los próximos meses y años.
VI – SANCIONES PENALES
Los montos que el Fisco espera recaudar serán, en la mayoría de los supuestos, superiores a la condición objetiva de punibilidad del delito de evasión simple contenido en el Régimen Penal Tributario.
Ocurrirá, por lo tanto, que el Fisco, según la circunstancia, muy posiblemente impute evasión simple o agravada a un contribuyente o hasta a un sustituto que no actúo.
El tema es si el Fisco puede ser engañado fácilmente(40), pues pareciera que cuenta con la totalidad de los datos para constatar fácilmente la situación del obligado; de hecho, tal circunstancia es lo que se difunde que ha permitido inclusive calcular los contribuyentes alcanzados y la recaudación proyectada.
Estimamos que el contribuyente tendrá a mano los argumentos de error de derecho o del ardid no idóneo.
Hay jurisprudencia que señala que la sola impugnación por inconstitucionalidad no es suficiente para invocar un error de derecho, por lo que el contribuyente deberá tener un planteo que revista de aptitud para invocar la falta de culpabilidad.
Los montos que el Fisco espera recaudar serán, en la mayoría de los supuestos, superiores a la condición objetiva de punibilidad del delito de evasión simple contenido en el Régimen Penal Tributario.
Ocurrirá, por lo tanto, que el Fisco, según la circunstancia, muy posiblemente impute evasión simple o agravada a un contribuyente o hasta a un sustituto que no actúo.
El tema es si el Fisco puede ser engañado fácilmente(40), pues pareciera que cuenta con la totalidad de los datos para constatar fácilmente la situación del obligado; de hecho, tal circunstancia es lo que se difunde que ha permitido inclusive calcular los contribuyentes alcanzados y la recaudación proyectada.
Estimamos que el contribuyente tendrá a mano los argumentos de error de derecho o del ardid no idóneo.
Hay jurisprudencia que señala que la sola impugnación por inconstitucionalidad no es suficiente para invocar un error de derecho, por lo que el contribuyente deberá tener un planteo que revista de aptitud para invocar la falta de culpabilidad.
VII – CONCLUSIÓN
Se incorporará al sistema tributario argentino un nuevo impuesto, aunque se denomine “aporte”. Seguramente, a partir de las modificaciones en el recinto legislativo, se han desterrado varias críticas respecto del proyecto original.
Sin embargo, el proyecto mantiene la retroactividad de la residencia al 31/12/2019 y un plazo de ciento ochenta días para observar las variaciones patrimoniales que seguramente generarán controversias.
Otro aspecto es el de la igualdad, pues la diferencia de alícuota y la forma de valuación constituyen discriminaciones irrazonables, ante un tributo de neta orientación recaudatoria, por efecto de tener los bienes en el exterior.
En lo procesal, la acción más idónea sería la declarativa de inconstitucionalidad con medida cautelar.
Por último, no descartamos que el Fisco denuncie penalmente estas cuestiones pero deberá ser muy cuidadoso para no involucrar en el proceso penal discusiones técnicas.
Notas:
(1) Expte. 4534-D-2020
(2) “En su caso, las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte, que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b), ambos de este artículo, deberán actuar como responsables sustitutos del aporte, según las normas que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía. Lo dispuesto precedentemente incluye a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley general de sociedades 19550, t.o. en 1984 y sus modificaciones, que pertenezcan a los sujetos allí indicados”
(3) Dictamen del Ministerio de Economía del 3/6/2020
(4) Si son aportes irrevocables, el aportante se desprendió de ellos en forma definitiva
(5) Y no por importe no imponible
(6) Es por escalones o tipos, que es mucho más atenuada que la progresividad por clase
(7) Un tema interesante que se puede plantear es si, por ejemplo, un sujeto considerado no pequeño contribuyente -persona humana- en los términos de la ley 27562 (moratoria ampliada) al que también se le exige repatriar un 30% para su adhesión, si lo hace en los términos de esa ley, ya cumpliría, a su vez, para considerar repatriación también en este aporte obligatorio, o deberá hacer regresar otro 30% adicional
(8) Se resalta que más de una norma vernácula ha fracasado en su aplicación práctica por contradecir al tratado internacional, por lo tanto, deberá ser repasada muy atentamente esa eventual situación particular de estar involucrados sujetos con residencia en el exterior
(9) “Horvath, Pablo c/Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición) – CSJN – 4/5/1995 – Cita digital EOLJU122102A
(10) De hecho, el propio proyecto exclama en su art. 9 que serán de aplicación supletoria la ley 11683 y el Régimen Penal Tributario (L. 27430), con lo cual es obvio que se está ante un tributo.
(11) Jarach sostiene: “Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización política de una manifestación de la riqueza objetiva -independientemente de la consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece o entre las cuales se transfiere– o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como: estado civil, cargas de familia, monto total de ingresos y fortunas” (Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – 3ª ed. – Ed. Abeledo-Perrot – 1996 – pág. 253). Del mismo modo, el art. 15 del Modelo de Código Tributario para América Latina dice que el impuesto “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
Es Giuliani Fonrouge el que da la definición más precisa de impuesto: “Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Surgen de estas palabras los siguientes caracteres distintivos: a) una obligación de dar dinero o cosas (prestación), si bien en la actualidad es predominantemente pecuniaria, y que en forma alguna puede considerarse como un facere; b) emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión para hacer efectivo su cumplimiento; c) establecida por ley; d) aplicable a personas individuales o colectivas; e) que se encuentren en las más variadas situaciones previsibles, como puede ser determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho financiero” – 9ª ed. actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey – LL – Bs. As. – 2004 – T. I – pág. 255
(12) “Pedro Inchauspe Hnos. c/Junta Nacional de Carnes” – CSJN – 1/9/1944 – Cita digital EOLJU192054A
(13) “Ángel Moiso y Cía. SRL s/recurso de apelación” – CSJN – 4/11/1981 – Cita digital EOLJU130555A
Aquí, el contribuyente no había pagado el tributo y ello selló su suerte adversa. Se trata de un fallo de la CSJN de fecha 24/11/1981 y se desprende como doctrina de la CSJN que nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas. A mayor abundamiento, señalo que solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda este por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos: 267:247; 278:108)
(14) “Insúa, Juan Pedro s/recurso por retardo” – CSJN – 1/10/1987 – Cita digital EOLJU131400A
(15) Respecto del concepto de propiedad, consideramos que resultan ineludibles dos precedentes de la CSJN que interpretan, adecuadamente, los arts. 14 y 17, CN.
De esta manera, en el caso “Horta c/Harguindeguy s/Consignación de Alquileres” (Fallos: 137:47), de fecha 21/8/1922, se dijo que el art. 17, CN “protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la Nación, trátese de derechos reales o de derechos personales, de bienes materiales o inmateriales”. Por último, en el fallo “Bourdieu c/Municipalidad de la Capital s/Devolución de Sumas de Dinero (Fallos: 145:307), de fecha 16/12/1925, se dijo que el término “propiedad” -arts. 14 y 17, CN- comprende “todos los intereses apreciables que un hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad”
(16) Casás, José O.: “Tratado de tributación”, pág. 337, citando a Vanoni, Ezio: “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias” – págs. 183/4
(17) A mayor abundamiento, cabe rescatar lo dicho por la CSJN cuando expuso: “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña” (“Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Nación” – CSJN – 15/3/1940)
(18) José O. Casás afirma que “la supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya por el camino de la aplicación de un solo tributo exorbitante, ya por la vía de acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce” (Casás, José O.: “Presión fiscal e inconstitucionalidad” – Ed. Depalma – Bs. As. – 1992 – pág. 181)
(19) “Scaramella Hnos. c/Pcia. de Mendoza” – CSJN – 19/9/1929 – Cita digital: EOLJU192056A; “Fisco Nacional c/Roberto Bosch SA s/Impuestos Internos” – CSJN – 23/2/1934 – Cita digital: EOLJU192057A
(20) “Montarce, Marcelo c/Administración Nacional de Aduanas s/demanda contenciosa” – CSJN – 17/9/1974 – Cita digital: EOLJU192058A. “El Estado se halla facultado para prohibir la introducción en el país de productos extranjeros por razones relativas a la promoción de intereses económicos de la comunidad … Por tal motivo, debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo del poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación”
(21) El impuesto tiene una finalidad fiscal cuando su objetivo inmediato es obtener un recurso para el Estado. De modo contrario en el impuesto con finalidad extrafiscal la obtención de un recurso es un objetivo accidental, mediato o no deseado ya que lo más importante es constituirse en un instrumento de regulación económica. En la última modalidad, el poder tributario puede actuar como disuasivo de determinadas actividades o como fomento de las mismas y es difícil diferenciarlo del poder de policía en materia económica
(22) Por lo menos de manera pronta
(23) Sobre este principio, Dino Jarach afirma: “En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el poder legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales” (Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – 3ª ed. – Ed. Abeledo-Perrot – 1996 – pág. 326
(24) Así, cabe destacar como primer antecedente el caso “Manuel Faramiñan c/Municipalidad de La Plata” (Fallos: 105:50), de fecha 23/8/1906, donde se afirma que “las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de fines penales … de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos pueda imponer el Congreso”. Cinco años más tarde, la CSJN cambia esta postura en el caso “Rosa Melo de Cane s/Testamentaria” y acepta, por primera vez, la confiscación del derecho de propiedad con relación al impuesto sucesorio de la Pcia. de Bs. As. (Fallos: 115:111 – 16/12/1911)
(25) “Martín Pereyra Iraola c/Pcia. de Buenos Aires” – CSJN – 22/6/1923 – Fallos: 138:161
(26) “Dolores Cobo de Macchi Di Cellere c/Provincia de Córdoba” – CSJN – 21/7/1941 – Cita digital EOLJU131400A
(27) García Belsunce, quien trae a colación el precedente “La Esmeralda, Capitalización SA c/Provincia de Córdoba” (Fallos: 207:373) (García Belsunce, Horacio A.: “Temas de derecho tributario” – Ed. Abeledo-Perrot – 1982 – pág. 108)
(28) Admitiéndose para aquellos casos de estar subexplotados -o directamente no explotados- de aplicar ese porcentual sobre la renta potencial del activo objeto del tributo
(29) “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” – CSJN – 3/7/2009 – Cita digital EOLJU115706A
(30) Independientemente de la actividad del juego y afines que tributa alícuota en tal impuesto del 41%
(31) “López López, Luis y otro c/Santiago del Estero, Provincia de s/eximición de inversiones” – CSJN – 15/10/1991 – Cita digital EOLJU177624A
(32) En este sentido es revelador el fallo “Gómez Alzaga, Martín Bosco c/Buenos Aires, Provincia de y otro s/inconstitucionalidad” – CSJN – 21/12/1999, donde el contribuyente intentó acreditar una confiscatoriedad global, pero no logró acreditarlo – Cita digital EOLJU192060A
(33) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” – CSJN – 19/3/2014 – Cita digital EOLJU170580A
En el caso, la demandada había probado la existencia de las operaciones que el Fisco pretendió impugnar sobre la base de la ley antievasión 25345. En opinión de la Corte, se “lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25345, máxime cuando en el caso en examen la norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada. Que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA– por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, consid. 4, y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma impugnada”
(34) Art. 2, L. 11683
(35) Ukmar, Víctor: “Principios comunes del derecho constitucional tributario” – Ed. Temis – 2002 – pág. 67
(36) “Peralta, Luis A. y otro c/Estado Nacional (Ministerio de Economía – BCRA)” – CSJN – 27/12/1990, consid. 57
(37) La AFIP podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee
(38) No estamos de acuerdo con el criterio restrictivo del requisito acto en ciernes. Un criterio restringido surge del fallo “Galerías Pacífico c/EN – AFIP-DGI s/DGI” (CNFed. Cont. Adm. – Sala C – 24/9/2020) donde la Cámara consideró que no existía acto en ciernes aun cuando la AFIP le había informado al contribuyente que debía tributar el impuesto “al dólar futuro”
(39) Art. 111, L. 11683
(40) Ardid idóneo
Fuente: Errepar
Se incorporará al sistema tributario argentino un nuevo impuesto, aunque se denomine “aporte”. Seguramente, a partir de las modificaciones en el recinto legislativo, se han desterrado varias críticas respecto del proyecto original.
Sin embargo, el proyecto mantiene la retroactividad de la residencia al 31/12/2019 y un plazo de ciento ochenta días para observar las variaciones patrimoniales que seguramente generarán controversias.
Otro aspecto es el de la igualdad, pues la diferencia de alícuota y la forma de valuación constituyen discriminaciones irrazonables, ante un tributo de neta orientación recaudatoria, por efecto de tener los bienes en el exterior.
En lo procesal, la acción más idónea sería la declarativa de inconstitucionalidad con medida cautelar.
Por último, no descartamos que el Fisco denuncie penalmente estas cuestiones pero deberá ser muy cuidadoso para no involucrar en el proceso penal discusiones técnicas.
Notas:
(1) Expte. 4534-D-2020
(2) “En su caso, las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte, que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b), ambos de este artículo, deberán actuar como responsables sustitutos del aporte, según las normas que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía. Lo dispuesto precedentemente incluye a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley general de sociedades 19550, t.o. en 1984 y sus modificaciones, que pertenezcan a los sujetos allí indicados”
(3) Dictamen del Ministerio de Economía del 3/6/2020
(4) Si son aportes irrevocables, el aportante se desprendió de ellos en forma definitiva
(5) Y no por importe no imponible
(6) Es por escalones o tipos, que es mucho más atenuada que la progresividad por clase
(7) Un tema interesante que se puede plantear es si, por ejemplo, un sujeto considerado no pequeño contribuyente -persona humana- en los términos de la ley 27562 (moratoria ampliada) al que también se le exige repatriar un 30% para su adhesión, si lo hace en los términos de esa ley, ya cumpliría, a su vez, para considerar repatriación también en este aporte obligatorio, o deberá hacer regresar otro 30% adicional
(8) Se resalta que más de una norma vernácula ha fracasado en su aplicación práctica por contradecir al tratado internacional, por lo tanto, deberá ser repasada muy atentamente esa eventual situación particular de estar involucrados sujetos con residencia en el exterior
(9) “Horvath, Pablo c/Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición) – CSJN – 4/5/1995 – Cita digital EOLJU122102A
(10) De hecho, el propio proyecto exclama en su art. 9 que serán de aplicación supletoria la ley 11683 y el Régimen Penal Tributario (L. 27430), con lo cual es obvio que se está ante un tributo.
(11) Jarach sostiene: “Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización política de una manifestación de la riqueza objetiva -independientemente de la consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece o entre las cuales se transfiere– o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como: estado civil, cargas de familia, monto total de ingresos y fortunas” (Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – 3ª ed. – Ed. Abeledo-Perrot – 1996 – pág. 253). Del mismo modo, el art. 15 del Modelo de Código Tributario para América Latina dice que el impuesto “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
Es Giuliani Fonrouge el que da la definición más precisa de impuesto: “Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Surgen de estas palabras los siguientes caracteres distintivos: a) una obligación de dar dinero o cosas (prestación), si bien en la actualidad es predominantemente pecuniaria, y que en forma alguna puede considerarse como un facere; b) emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión para hacer efectivo su cumplimiento; c) establecida por ley; d) aplicable a personas individuales o colectivas; e) que se encuentren en las más variadas situaciones previsibles, como puede ser determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho financiero” – 9ª ed. actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey – LL – Bs. As. – 2004 – T. I – pág. 255
(12) “Pedro Inchauspe Hnos. c/Junta Nacional de Carnes” – CSJN – 1/9/1944 – Cita digital EOLJU192054A
(13) “Ángel Moiso y Cía. SRL s/recurso de apelación” – CSJN – 4/11/1981 – Cita digital EOLJU130555A
Aquí, el contribuyente no había pagado el tributo y ello selló su suerte adversa. Se trata de un fallo de la CSJN de fecha 24/11/1981 y se desprende como doctrina de la CSJN que nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas. A mayor abundamiento, señalo que solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda este por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos: 267:247; 278:108)
(14) “Insúa, Juan Pedro s/recurso por retardo” – CSJN – 1/10/1987 – Cita digital EOLJU131400A
(15) Respecto del concepto de propiedad, consideramos que resultan ineludibles dos precedentes de la CSJN que interpretan, adecuadamente, los arts. 14 y 17, CN.
De esta manera, en el caso “Horta c/Harguindeguy s/Consignación de Alquileres” (Fallos: 137:47), de fecha 21/8/1922, se dijo que el art. 17, CN “protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la Nación, trátese de derechos reales o de derechos personales, de bienes materiales o inmateriales”. Por último, en el fallo “Bourdieu c/Municipalidad de la Capital s/Devolución de Sumas de Dinero (Fallos: 145:307), de fecha 16/12/1925, se dijo que el término “propiedad” -arts. 14 y 17, CN- comprende “todos los intereses apreciables que un hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad”
(16) Casás, José O.: “Tratado de tributación”, pág. 337, citando a Vanoni, Ezio: “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias” – págs. 183/4
(17) A mayor abundamiento, cabe rescatar lo dicho por la CSJN cuando expuso: “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña” (“Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Nación” – CSJN – 15/3/1940)
(18) José O. Casás afirma que “la supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya por el camino de la aplicación de un solo tributo exorbitante, ya por la vía de acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce” (Casás, José O.: “Presión fiscal e inconstitucionalidad” – Ed. Depalma – Bs. As. – 1992 – pág. 181)
(19) “Scaramella Hnos. c/Pcia. de Mendoza” – CSJN – 19/9/1929 – Cita digital: EOLJU192056A; “Fisco Nacional c/Roberto Bosch SA s/Impuestos Internos” – CSJN – 23/2/1934 – Cita digital: EOLJU192057A
(20) “Montarce, Marcelo c/Administración Nacional de Aduanas s/demanda contenciosa” – CSJN – 17/9/1974 – Cita digital: EOLJU192058A. “El Estado se halla facultado para prohibir la introducción en el país de productos extranjeros por razones relativas a la promoción de intereses económicos de la comunidad … Por tal motivo, debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo del poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación”
(21) El impuesto tiene una finalidad fiscal cuando su objetivo inmediato es obtener un recurso para el Estado. De modo contrario en el impuesto con finalidad extrafiscal la obtención de un recurso es un objetivo accidental, mediato o no deseado ya que lo más importante es constituirse en un instrumento de regulación económica. En la última modalidad, el poder tributario puede actuar como disuasivo de determinadas actividades o como fomento de las mismas y es difícil diferenciarlo del poder de policía en materia económica
(22) Por lo menos de manera pronta
(23) Sobre este principio, Dino Jarach afirma: “En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el poder legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales” (Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – 3ª ed. – Ed. Abeledo-Perrot – 1996 – pág. 326
(24) Así, cabe destacar como primer antecedente el caso “Manuel Faramiñan c/Municipalidad de La Plata” (Fallos: 105:50), de fecha 23/8/1906, donde se afirma que “las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de fines penales … de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos pueda imponer el Congreso”. Cinco años más tarde, la CSJN cambia esta postura en el caso “Rosa Melo de Cane s/Testamentaria” y acepta, por primera vez, la confiscación del derecho de propiedad con relación al impuesto sucesorio de la Pcia. de Bs. As. (Fallos: 115:111 – 16/12/1911)
(25) “Martín Pereyra Iraola c/Pcia. de Buenos Aires” – CSJN – 22/6/1923 – Fallos: 138:161
(26) “Dolores Cobo de Macchi Di Cellere c/Provincia de Córdoba” – CSJN – 21/7/1941 – Cita digital EOLJU131400A
(27) García Belsunce, quien trae a colación el precedente “La Esmeralda, Capitalización SA c/Provincia de Córdoba” (Fallos: 207:373) (García Belsunce, Horacio A.: “Temas de derecho tributario” – Ed. Abeledo-Perrot – 1982 – pág. 108)
(28) Admitiéndose para aquellos casos de estar subexplotados -o directamente no explotados- de aplicar ese porcentual sobre la renta potencial del activo objeto del tributo
(29) “Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo” – CSJN – 3/7/2009 – Cita digital EOLJU115706A
(30) Independientemente de la actividad del juego y afines que tributa alícuota en tal impuesto del 41%
(31) “López López, Luis y otro c/Santiago del Estero, Provincia de s/eximición de inversiones” – CSJN – 15/10/1991 – Cita digital EOLJU177624A
(32) En este sentido es revelador el fallo “Gómez Alzaga, Martín Bosco c/Buenos Aires, Provincia de y otro s/inconstitucionalidad” – CSJN – 21/12/1999, donde el contribuyente intentó acreditar una confiscatoriedad global, pero no logró acreditarlo – Cita digital EOLJU192060A
(33) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” – CSJN – 19/3/2014 – Cita digital EOLJU170580A
En el caso, la demandada había probado la existencia de las operaciones que el Fisco pretendió impugnar sobre la base de la ley antievasión 25345. En opinión de la Corte, se “lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25345, máxime cuando en el caso en examen la norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada. Que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA– por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, consid. 4, y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma impugnada”
(34) Art. 2, L. 11683
(35) Ukmar, Víctor: “Principios comunes del derecho constitucional tributario” – Ed. Temis – 2002 – pág. 67
(36) “Peralta, Luis A. y otro c/Estado Nacional (Ministerio de Economía – BCRA)” – CSJN – 27/12/1990, consid. 57
(37) La AFIP podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee
(38) No estamos de acuerdo con el criterio restrictivo del requisito acto en ciernes. Un criterio restringido surge del fallo “Galerías Pacífico c/EN – AFIP-DGI s/DGI” (CNFed. Cont. Adm. – Sala C – 24/9/2020) donde la Cámara consideró que no existía acto en ciernes aun cuando la AFIP le había informado al contribuyente que debía tributar el impuesto “al dólar futuro”
(39) Art. 111, L. 11683
(40) Ardid idóneo
Fuente: Errepar